跨国电子商务活动中常设机构的认定经合组织观点述评

第二、处于某一特定地点的服务器如果在某一确定的地点存在足够长的一段时间，就可以被认为是固定的。至于该“足够长的一段时间”究竟是多长的一段时间，此次修订中没有加以明确。因此，关于这一时间的确定，只能由各国在其税收协定实践中逐一加以明确。这将产生一个潜在的矛盾，即各国在实践中对“足够长的一段时间”的确定会因为各国法律制度背景的不同而存在着差异，即使在同一个国家，“足够长的一段时间”的确定也会因为不同的个案而不同。

　　3．企业的营业必须是全部或部分地通过服务器进行。

　　此次增订的注释第42．5段指出，判断一个企业的营业活动是否全部或者部分地通过其有权支配的服务器进行，需要根据每笔业务的具体情况进行个案审查。这一解释将增加税务机关的征税成本，因为对每笔业务的具体情况进行个案审查需要大量的人力和物力。

　　此外，此次增订的注释第42.6段指出，企业通过其有权支配的服务器进行其营业活动,并不必然要求该企业派出工作人员在服务器的所在地点操作该服务器。如果某个企业可以在不需要派出其工作人员到其营业地点的情况下就可以在该营业地点进行其全部或者部分营业活动，那么在认定该地点构成该企业的常设机构时，可以不必考虑该营业地点是否有企业工作人员的存在。这一情况在企业从事电子商务活动是如此，在企业通过其他的自动化设备进行营业活动时也是如此，例如利用自动钻井设备开采自然资源的活动。显然，这一解释与原第5条注释的第3段解释不同。根据原第5条注释的第3段解释，企业通过该固定营业场所进行活动，这通常是指以某种形式依附于企业的人(工作人员)在固定场所所在国进行该企业的营业活动。

　　笔者认为，在传统的经济活动方式中，由于受到自动化技术不发达因素的制约，人的介入是常设机构所表现的外在特征。但是，应当看到，人的介入完全是因为技术条件的限制所致，并非是常设机构概念构成中必不可少的要素。在网络技术发达的今天，通过国际互联网、网址和保持该网址的服务器完全可以自动完成企业的有关营业活动。由此可见，经合组织的这一观点反映了技术进步因素在此方面对常设机构概念的影响。

　　4．服务器所送行的活动不属于准备性或辅助性的活动。

　　根据经合组织税收协定范本中常设机构的定义，构成常设机构的固定营业场所所进行的营业活动必须是不属于该范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性的活动，而应当是企业的主要和重要的活动。但此次增订的注释没有明确指出在电子商务活动中究竟何种活动可以被认为是企业的主要和重要的活动，仅在第42．7段指出某个企业通过其有权支配的服务器所从事的活动必须是税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动以外的活动，该服务器才可以构成常设机构。而企业通过服务器所从事的某种营业活动是否属于税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动，需要根据该活动的具体情况进行个案审查。

　　该段中还列举了几种通常认为属于准备性或辅助性的活动：①提供通讯连接，即象电话线一样沟通供应商与客户的通讯联系；②进行商品和服务的广告宣传；③为了保证安全和追求效率的目的通过镜像服务器(mirror server)转载信息；④为企业收集市场行情；⑤提供信息。

　　增订的注释第42．8段同时指出，如果上述活动结合在一起作为一个整体构成了上述企业的主要和重要的活动，或者上述企业通过该服务器从事其他的重要活动，那么这些活动将不在税收协定范本第5条第4款中所指的准备性或辅助性活动范围之内。

　　此外，增订的注释第42．9段指出，某种活动是否可以被认为是企业的主要和重要的活动，则取决于该企业的经营性质。就那些以自己拥有的服务器向其他企业提供维持网址服务或其他服务的网络提供商而言，他们操作自己的服务器向其客户提供维持网址服务或其他服务活动，显然属于他们所从事的营业活动的主要部分，因此不能认为是准备性的或辅助性的活动。